El pago provisional de las personas morales, correspondiente al mes de mayo de 2023, realizado en junio, fue caracterizado por una falla reportada por los contribuyentes en el sentido de que la plataforma del pago provisional del Servicio de Administración Tributaria (SAT) no contaba con la información de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) pagada hasta el mes de mayo.
Tanto el Artículo 9 como el 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) prevén que la PTU pagada en el ejercicio se disminuya de la utilidad fiscal, y para efectos de pagos provisionales, esta utilidad se debe disminuir por partes iguales en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal.
Para realizar esta aplicación, la plataforma de pagos provisionales carga la información de la PTU pagada a partir de los recibos de nómina que fueron timbrados hasta el mes de mayo; es decir, el parámetro de la autoridad para la disminución de la PTU en pagos provisionales se basa en los recibos de nómina timbrados.
Al margen de los problemas que genera el hecho de que el SAT aplique el parámetro de recibos de PTU timbrados, y no la PTU efectivamente pagada, la situación problemática que se generó con el pago provisional del mes de mayo de 2023 consiste en que el sistema no reconoció las nóminas timbradas en el mes de mayo, no obstante que sí fueron timbradas. Inclusive, aun dando tiempo el sistema y esperando hasta el último día del plazo para cumplir con la obligación con la expectativa de que los datos fueran cargados, esto no sucedió para varios contribuyentes.
Los contribuyentes que experimentaron este problema se vieron imposibilitados de aplicar la disminución de sus utilidades para efectos de pago provisional simplemente porque el sistema no lo permitió.
De una revisión de la plataforma para realizar los pagos provisionales de las personas morales, se ha encontrado que, si bien existe el apartado para que el contribuyente introduzca manualmente el saldo de la PTU pagada sujeto de disminución en cada mes, dicho monto estará topado hasta el por monto que los recibos de nómina expedidos por el contribuyente integren como PTU en su totalidad.
En ese sentido, si la plataforma de la autoridad no incluye ningún recibo de PTU pagada, el contribuyente queda imposibilitado a colocar el saldo susceptible de disminución del impuesto mensual, como se muestra a continuación:
En la gráfica anterior se muestra cómo la casilla marcada con el número 1 contiene un valor de cero, correspondiente a la PTU pagada al mes de mayo, la cual, como ya se indicó, se precarga a partir de los datos contenidos en los recibos de nómina. En este caso, como el sistema no ha leído los comprobantes emitidos por concepto de PTU, arroja un valor de cero.
En ese sentido, en la casilla marcada con el número 2 se muestra el monto máximo de PTU a distribuir en el periodo, pero como se parte de un saldo de cero en el punto número 1, es precisamente cero el límite a distribuir en el periodo.
Esto lleva a que la PTU acumulada a aplicar en el periodo no pueda ser mayor al límite marcado con el número 2. En este caso, no se puede aplicar un saldo superior a cero.
De lo anterior se desprende que, en tanto el sistema de la autoridad no cargue los datos de la PTU contenidos en los recibos de nómina, aun cuando el campo de la PTU a aplicar sea editable, no se permitirá introducir un valor mayor a cero, tal como se muestra en la siguiente imagen.
Será conveniente que durante el mes de junio se monitoree la plataforma de pagos provisionales para identificar que el monto de la PTU integrada en los recibos de nómina sea reconocido por la autoridad, de forma que, para el pago provisional del mes de junio, a presentar en julio, ya contemple la disminución de este saldo.
En caso de que el monto no esté siendo reconocido, se deberá presentar un caso de aclaración a través de la página de internet de la autoridad.
Sí para el pago provisional de junio el sistema ya integra este saldo, en automático se ajustará la disminución de la PTU tanto por el mes de mayo como por el mes de junio, pues la disminución se hace en octavas partes de manera acumulativa según el número de meses transcurridos a partir de mayo, y hasta diciembre.
Existen personas que desarrollan una actividad empresarial, y como consecuencia de ello, en ocasiones prestan servicios relacionados con dicha actividad. Esto puede generar confusión en cuanto a la obligación que tienen las personas morales de retener el impuesto.
El Artículo 1-A, fracción II, inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), obliga a las personas morales que reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes prestados u otorgados por personas físicas, a retener el impuesto que se les traslade.
Para definir si la persona moral tiene la obligación de retener el impuesto al recibir servicios de una persona física, primeramente, se debe identificar si dichos servicios tienen la característica de “personales”.
El artículo 14, último párrafo de la misma ley define que la prestación de servicios independientes se considera que tiene la característica de personal cuando además de ser de las actividades reguladas por dicho artículo no tenga naturaleza de actividad empresarial.
Al respecto, el Artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) define a las actividades empresariales como las siguientes:
Por lo anterior, si el servicio prestado no tiene la naturaleza de ninguna de las anteriores, entonces se considera que el servicio tiene la característica de personal, lo que implica que se debe llevar a cabo la retención del IVA.
Por el contrario, cuando los servicios tengan la característica de actividad empresarial, en términos del Artículo 16 del CFF, no se tendrá la obligación de efectuar la retención.
Debe tenerse presente que la obligación de retención de IVA depende únicamente del tipo de actividad que realizan, y no del régimen fiscal en el que se tributa para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR).
Este criterio es compartido por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), y está plasmado en la Compilación de Criterios Normativos 2023, codificado con el número 4/IVA/N.
No debe olvidarse que de 2020 a 2021 existió un supuesto de retención para las personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que recibieran servicios a través de los cuales se pusieran a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñara sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estando o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le haya dado a la obligación contractual. En este caso la retención era por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada. Habiéndose tratado de este tipo de servicios, entonces, por estar específicamente prevista una retención, esta sí habría tenido lugar. Esta retención ya no está vigente en la actualidad.
Algunos servicios que prestan las instituciones bancarias generan una comisión. Estas comisiones pueden generar un Impuesto al Valor Agregado (IVA) o pueden estar exentas, según el servicio con el que estén relacionadas, por lo que conviene revisar si los cobros que por estos conceptos hacen los bancos están apegados a la Ley.
Las comisiones bancarias son consideradas como parte integrante de la contraprestación del servicio prestado por el banco. Así se interpreta del Artículo 18 de la Ley del IVA al indicar que “tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, rembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto”.
Al referirse a “cualquier otro concepto” se entiende que cualquier concepto que se cargue a quien reciba el servicio, como lo es la comisión, forma parte de la contraprestación. De forma más específica, el último párrafo del Artículo 18 se refiere al caso del mutuo y de otras operaciones de financiamiento, señalando que “se considerará como valor los intereses y toda otra contraprestación distinta del principal que reciba el acreedor”.
De lo anterior se tiene que las comisiones que se carguen por conceptos de financiamiento o de mutuo, tendrán el mismo tratamiento que los intereses.
Al respecto, el Artículo 15 de la Ley del IVA enlista los servicios que están exentos del impuesto, entre los que se incluyen aquellos que prestan instituciones financieras:
(*) No aplica a créditos otorgados a personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles
Las demás comisiones que no deriven propiamente de una operación de financiamiento de las señaladas anteriormente, estarán sujetas a la tasa general del impuesto, que actualmente es del 16%.
Algunos ejemplos de comisiones bancarias gravadas pueden ser las indicadas a continuación de forma enunciativa y no limitativa:
Es sabido que en ocasiones las instituciones de crédito aplican alguna interpretación diferente de la ley, dando un tratamiento distinto al gravamen de alguna comisión. En caso de tener duda en cuanto a la aplicación de un IVA a alguna comisión, se sugiere comentarlo con la institución bancaria para clarificar la postura que se tiene con respecto al tratamiento del concepto en particular.
De acuerdo con el último párrafo del Artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF) las personas físicas dejen de ser residentes en México deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal. Cuando las personas físicas o morales omitan presentar dicho aviso, no perderán la condición de residentes en México.
Paralelamente, la fracción XVII del Artículo 29 del Reglamento del CFF señala que las personas físicas presentarán el aviso de cambio de residencia fiscal, indicando los plazos de presentación del trámite. De acuerdo con la fracción XIV del Artículo 30 los plazos de presentación son:
La Regla 2.5.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2023 (RMF) indica dos formas en que se puede emitir el aviso para los cambios de residencia fiscal de personas físicas. En ese sentido, las personas físicas que cambien de residencia fiscal estarán a lo siguiente:
Siguiendo la ficha de trámite 73/CFF, el aviso de cambio de residencia requiere presentar un archivo digitalizado que contenga la siguiente información y documentación:
Los pasos para realizar el trámite son los siguientes:
Por otro lado, en caso de que los contribuyentes continúen con actividades para efectos fiscales en el país, deberán seguir la ficha de trámite 71/CFF y para ello podrán seguir la Guía para presentar el aviso de Suspensión de Actividades por Internet.
Siguiendo la ficha de trámite 73/CFF, se indica que los contribuyentes que vayan a presentar el aviso de cambio de residencia y que son sujetos obligados por realizar actividades vulnerables, deberán presentar el acuse de baja del padrón de actividades vulnerables.
El párrafo décimo del Artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) indica que “las personas físicas residentes en el país que cambien su residencia durante un año de calendario a otro país considerarán los pagos provisionales efectuados como pago definitivo del impuesto y no podrán presentar declaración anual”.
La fracción I del Artículo 10 del CFF indica que se considerarán residentes fiscales en México las personas físicas:
Debe agregarse que el Artículo 5 del Reglamento del CFF indica que se considera que las personas físicas no han establecido su casa habitación en México, cuando habiten temporalmente inmuebles con fines turísticos y su centro de intereses vitales no se encuentre en territorio nacional.
Existen diversos problemas en la práctica para inclusive iniciar este trámite regulado por la ficha 73/CFF. Algunos de estos problemas hacen que, en ocasiones, no sea viable presentarlo.
El primer requisito es presentar un documento oficial emitido por autoridad competente con el que acrediten el número de identificación fiscal, registro fiscal o equivalente en el país en que residirán para efectos fiscales, o bien, que éste se encuentra en trámite (legalizado o apostillado por autoridad competente).
Este documento debe ser presentado antes de que el contribuyente mexicano que emigrará a otro país lo haga. En ocasiones, este documento no puede ser obtenido de la autoridad extranjera si el contribuyente no ha emigrado a dicho país, y como el trámite en México debe hacerse antes de emigrar, se presenta un problema de temporalidad: Para hacer lo primero se requiere hacer lo segundo, pero para hacer lo segundo se requiere hacer lo primero.
Como se señala en la ficha de trámite, puede presentarse documento que demuestre que se está realizando el trámite en el otro país. Esto puede ser útil en muchos casos, pero no siempre es así.
Lo ideal es que la autoridad otorgue un plazo razonable para presentar este documento posterior a la migración del contribuyente mexicano.
Otro de los requisitos es que el contribuyente que cambia de residencia debe nombrar a un representante legal en México; sin embargo, uno de los cambios en este trámite para el 2022, realizados al Artículo 174 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) consiste en que este representante legal debe reunir dos condiciones:
De aquí surge un importante cuestionamiento: ¿Cómo se sabe cuáles son las contribuciones que deba pagar el residente en el extranjero? Si se asume que el expatriado ha cumplido adecuadamente con sus obligaciones fiscales ¿Cómo determinar una posible omisión de la que pueda ser responsable solidario el representante legal?
Como parte del trámite para nombrar al representante legal (ficha 160/ISR) se solicita la siguiente documentación, entre una serie de documentos:
De este listado surgen también importantes interrogantes: La determinación del impuesto que ahí se solicita es en términos del Título V, pero el contribuyente que cambia de residencia al extranjero no ha tributado en ese título, ya que era residente en México y tributaba en el régimen que le correspondía, por lo que no serían aplicables esos puntos.
Además del listado de bienes del representante legal, susceptibles de embargo (y de fácil realización), este debe cumplir con las siguientes condiciones:
Como puede apreciarse, este trámite no sólo no está diseñado para quienes cambian de residencia, pues los fines de este trámite son los correspondientes a extranjeros que tributan en Título V, y no para mexicanos que cambian de residencia, sino que el problema es que las implicaciones para el representante legal son tan indefinidas y de tal riesgo que difícilmente alguien aceptaría semejante encargo.
De lo anterior se puede concluir que los requisitos para llevar a cabo un cambio de residencia fiscal para un mexicano que emigra al extranjero hacen nugatorio el derecho que la propia ley otorga de suspender actividades en el Registro Federal de Contribuyentes por cambio de residencia.
Es importante que la autoridad emita reglas y una ficha de trámite específica para este procedimiento, atendiendo a la naturaleza del evento y con requisitos razonablemente cumplibles.
De acuerdo con el documento de la Primera Reunión Trimestral 2022 con las Coordinaciones Nacionales de Síndicos del Contribuyente, se plantea cuál es el valor que deben registrar en los CFDI las Donatarias Autorizadas (DA) que reciben de personas morales sus inventarios que han perdido valor.
El Planteamiento 43 señala que las DA deben expedir un CFDI por los donativos en especie “el cual deberán señalar cantidad, valor y descripción de los donativos, y en su caso el monto de los donativos”.
Paralelamente, el planteamiento señala que, en el caso de personas morales que tributan en el Título II, la deducción de inventarios que han perdido su valor debe seguir ciertos requisitos previo a la destrucción de estos. En el caso de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud, antes de proceder a su destrucción, se deberán ofrecer en donación a DA, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos.
Ante esta situación, el planteamiento señala la interrogante siguiente ¿qué valor registrar en los CFDI de los inventarios que han perdido su valor, ofrecidos a las DA?
El planteamiento indica que las personas morales que realizan el donativo solicitan un CFDI con valor $0.01; sin embargo, considera que esto es incorrecto en términos del Artículo 17 del Código Fiscal de la Federación (CFF), que establece que “cuando se perciba el ingreso en bienes o servicios, se considerará el valor de éstos en moneda nacional en la fecha de la percepción según las cotizaciones o valores en el mercado, o en defecto de ambos el de avalúo”.
La autoridad inicia la respuesta indicando que el donativo de las personas morales “obedece a una obligación legal que deben cumplir para efectos de aplicar la deducción de sus inventarios conforme al artículo 27, fracción XX de la Ley del ISR”, por lo cual no es aplicable el Artículo 17 del CFF.
En términos generales, los bienes proporcionados ya no tienen valor y esto debe manifestarse en el CFDI. No obstante, ante la imposibilidad técnica de poner una factura en “ceros”, la autoridad indica que el CFDI deberá emitirse en con valor $0.01, con independencia de incluir la leyenda a que se refiere el artículo 29-A, fracción V, tercer párrafo, inciso b) del CFF[*].
La autoridad además señala que “las disposiciones fiscales vigentes no sujetan la deducibilidad de inventarios (mercancía que perdió valor) al monto que se señale en el CFDI que ampare la donación, pues dicha deducción se rige por reglas específicas; incluso, puede darse el caso que, respecto de dichas mercancías, no se concrete la donación y deban ser destruidas, en cuyo caso no existiría un CFDI”.
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Nota al pie
[*] El artículo 29-A, fracción V, tercer párrafo, inciso b) del CFF : “Los que amparen donativos deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán señalar expresamente tal situación y contener el número y fecha del oficio constancia de la autorización para recibir dichos donativos o, en su caso, del oficio de renovación correspondiente. Cuando amparen bienes que hayan sido deducidos previamente, para los efectos del impuesto sobre la renta, se indicará que el donativo no es deducible.”
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