BOLETÍN INFORMATIVO SEMANAL 14

ART. 28-XXX LISR:

En el marco de la Primera Reunión 2026 con las Coordinaciones Nacionales de Síndicos del Contribuyente, se planteó una problemática técnica relevante respecto de la interpretación y aplicación del Artículo 28, Fracción XXX de la Ley del ISR, particularmente en lo relativo a la determinación del factor de deducción del 47% o 53% aplicable a prestaciones laborales que constituyen ingresos exentos para los trabajadores.

El planteamiento evidencia una tensión entre la finalidad normativa del precepto legal y la mecánica operativa prevista en la regla miscelánea correspondiente, lo que genera incertidumbre en su aplicación práctica.

El Artículo 28, Fracción XXX de la Ley del ISR establece una limitación a la deducción de pagos que, simultáneamente, representan ingresos exentos para los trabajadores. La lógica del legislador consiste en evitar que erogaciones que no generan carga tributaria en cabeza del trabajador sean plenamente deducibles para el patrón.

En este sentido:

• Se permite una deducción del 53% cuando las prestaciones exentas no disminuyen respecto del ejercicio anterior.
• Se reduce al 47% cuando dichas prestaciones sí disminuyen.

El diseño del precepto busca mantener o mejorar el nivel de prestaciones exentas otorgadas a los trabajadores, evitando su deterioro.

La Regla Miscelánea 3.3.1.29. establece una metodología para determinar si existió o no una disminución en las prestaciones:

• Se calcula un cociente: Total de prestaciones pagadas / Total de remuneraciones y prestaciones pagadas
• Este cociente se compara entre:
  • El ejercicio actual, y
  • El ejercicio inmediato anterior.

No obstante, el punto crítico radica en que la regla no delimita expresamente que las “prestaciones pagadas” deban ser únicamente aquellas que constituyen ingresos exentos para el trabajador.

Esto genera una posible distorsión, ya que:

• El Artículo 28, Fracción XXX se refiere exclusivamente a prestaciones exentas, mientras que
• La regla podría interpretarse como incluyendo prestaciones gravadas y exentas indistintamente.

El planteamiento realizado por los síndicos del contribuyente es técnicamente sólido y parte de una inconsistencia relevante:

1. Desalineación normativa: La ley limita la deducción sobre prestaciones exentas, pero la regla no acota el universo de análisis a ese mismo concepto.
2. Evolución normativa inconsistente: Versiones previas a 2018 vinculaban la mecánica directamente a prestaciones exentas, lo cual era congruente con la finalidad del precepto legal.
3. Riesgo de interpretación extensiva indebida: Si se consideran todas las prestaciones (gravadas y exentas), el indicador pierde su capacidad de reflejar el comportamiento específico de las prestaciones exentas.
4. Impacto práctico: La aplicación incorrecta del cociente puede llevar a:
   • Aplicar el factor 0.47 cuando no corresponde, o
   • Generar contingencias fiscales por diferencias de criterio con la autoridad.

Se solicitó expresamente a la autoridad precisar, vía preguntas frecuentes u otro mecanismo interpretativo, lo siguiente:

• Opción 1: Que el cálculo del cociente considere únicamente prestaciones exentas.
• Opción 2: Que el numerador incluya todas las prestaciones, incluso gravadas, aclarando expresamente su alcance.

El objetivo era lograr armonización entre la ley y la regla miscelánea, evitando interpretaciones divergentes.

La autoridad respondió en los siguientes términos:

• Señala que el Artículo 28, Fracción XXX regula erogaciones de carácter estructural vinculadas a la generación del ingreso.
• Reconoce que dichas erogaciones pueden estar sujetas a limitaciones razonables.
• Indica que la Regla 3.3.1.29 constituye una facilidad administrativa que recoge la forma de aplicar los factores previstos en la ley.

Desde un análisis técnico, la respuesta presenta las siguientes características:

1. Carácter general y doctrinal: La autoridad se limita a justificar la validez del límite legal y la existencia de la regla como facilidad administrativa.
2. Ausencia de respuesta al planteamiento específico: No se pronuncia sobre el punto medular: Qué debe entenderse por “total de prestaciones pagadas” dentro del cociente.
3. No resuelve la ambigüedad normativa: La duda planteada —si deben considerarse sólo prestaciones exentas o todas— permanece intacta.
4. Desplazamiento del problema: La respuesta se enfoca en la constitucionalidad y razonabilidad de la limitante, pero no en la técnica de cálculo cuestionada.

Un elemento particularmente relevante que emerge de la respuesta de la autoridad no se encuentra en lo que expresamente aclara, sino en la forma en que construye su justificación. Al sostener que la limitante prevista en el Artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR responde a una finalidad constitucionalmente válida —en tanto restringe la deducción de erogaciones que, aunque estructurales, no generan gravamen en el trabajador—, la autoridad revela implícitamente el eje conceptual sobre el cual descansa dicha disposición.

Ese eje es claro: El “desbalance fiscal” entre una deducción para el patrón y un ingreso exento para el trabajador. Esta lógica únicamente se actualiza respecto de prestaciones que tienen el carácter de ingresos exentos, no así respecto de aquellas que se encuentran gravadas. En consecuencia, la propia construcción argumentativa de la autoridad delimita, al menos en el plano conceptual, el universo relevante de análisis.

Bajo esta perspectiva, resulta técnicamente consistente sostener que, si la justificación constitucional de la limitante se encuentra circunscrita a prestaciones exentas, la mecánica para determinar su disminución —y, por ende, la aplicación del factor 0.47 o 0.53— debería operar sobre ese mismo universo. De lo contrario, se generaría una disociación entre el fundamento de la norma y su aplicación práctica, al incorporar en la medición elementos (prestaciones gravadas) que no participan en la lógica que da origen a la restricción.

Sin embargo, esta lectura, aunque razonable y sistemáticamente coherente, no es confirmada de manera expresa por la autoridad. La respuesta evita pronunciarse sobre la integración específica del numerador “total de prestaciones pagadas” en la Regla 3.3.1.29, lo que mantiene abierta la posibilidad de interpretaciones divergentes.

Así, puede afirmarse que la autoridad sí reconoce implícitamente que la limitante gira en torno a prestaciones exentas, pero omite trasladar ese reconocimiento al plano operativo de la fórmula. Este desdoblamiento —entre el “por qué” de la norma y el “cómo” de su aplicación— preserva un margen de ambigüedad que, en la práctica, se traduce en incertidumbre para el contribuyente.

Esta omisión no es menor. La falta de alineación explícita entre la finalidad del precepto legal y la mecánica de la regla miscelánea obliga al contribuyente a adoptar una postura interpretativa sustentada en criterios sistemáticos y de razonabilidad, pero sin contar con una validación expresa de la autoridad. En ese contexto, la argumentación basada en la propia justificación constitucional expuesta por la autoridad se perfila como un elemento relevante para sustentar que la comparación debe limitarse a prestaciones exentas, aunque dicha posición permanezca, hasta ahora, en el terreno de la interpretación y no de la definición normativa clara.

La respuesta de la autoridad no atiende el fondo del planteamiento. Si bien valida la existencia de la regla como facilidad administrativa, no aclara el elemento central de interpretación.

En consecuencia:

• Persiste la incertidumbre jurídica en la determinación del factor 0.47 / 0.53.
• Se mantiene la posibilidad de criterios divergentes entre contribuyentes y autoridad.
• No se logra la armonización entre el texto legal y la mecánica operativa.

Desde una perspectiva técnica, el silencio de la autoridad en este punto específico implica que:

• El contribuyente debe adoptar una postura interpretativa sustentada en la finalidad del Artículo 28, Fracción XXX, lo que favorecería considerar únicamente prestaciones exentas.
• Sin embargo, dicha postura no cuenta con una confirmación expresa de la autoridad, lo que implica un riesgo de revisión.

PLATAFORMAS DIGITALES:

A partir de abril de 2026 entra en vigor un cambio estructural en la forma en que la autoridad fiscal accede a la información de los contribuyentes que operan mediante plataformas digitales. La incorporación del Artículo 30-B al Código Fiscal de la Federación establece la obligación para ciertos intermediarios tecnológicos de permitir el acceso directo y continuo del Servicio de Administración Tributaria a su información operativa, lo cual, más que representar una obligación adicional de suministro de datos, implica una transformación profunda en la lógica de fiscalización. Este cambio marca el tránsito desde un modelo basado en revisiones posteriores —sustentadas en declaraciones, requerimientos o actos formales de autoridad— hacia un esquema de supervisión permanente en el que la autoridad comienza a construir su propia narrativa fiscal a partir de los sistemas donde se originan las operaciones, reduciendo de manera significativa la dependencia de lo que el contribuyente decide reportar.

El modelo tradicional de fiscalización se estructuraba sobre facultades de comprobación que exigían un acto previo de autoridad, ya fuera mediante visitas domiciliarias, revisiones de gabinete o solicitudes formales de información.

En contraste, el esquema que entra en vigor introduce una lógica distinta, en la que el acceso a la información no se detona por una acción específica, sino que se configura como una condición permanente. Este acceso continuo a bases de datos de terceros no se presenta formalmente como un acto de fiscalización, pero en la práctica genera efectos equiparables a una auditoría constante, lo que diluye las fronteras entre supervisión administrativa y facultades de comprobación, y coloca al contribuyente en un entorno en el que la revisión ya no es eventual, sino inherente a la operación misma.

Desde una perspectiva técnica, este modelo puede entenderse como una forma de fiscalización anticipada o preventiva, en la medida en que permite a la autoridad identificar inconsistencias prácticamente en el momento en que se generan. Esto modifica de manera sustancial la temporalidad del cumplimiento fiscal, pues el error deja de ser un elemento susceptible de corrección diferida y se convierte en una desviación detectable de inmediato. En este contexto, la planeación fiscal pierde parte de su margen de ajuste posterior, ya que la autoridad no solo verifica resultados, sino procesos en curso, lo que redefine el momento en el que se materializa el riesgo fiscal.

Las plataformas digitales concentran información altamente estructurada sobre las operaciones que en ellas se realizan, incluyendo ingresos por transacción, comisiones, identidad de los participantes, medios de pago y frecuencia de operaciones. Con el acceso en tiempo real, esta información se convierte en una fuente primaria de fiscalización, lo que implica que la autoridad ya no depende exclusivamente de los registros contables o de los comprobantes fiscales digitales para conocer la realidad económica del contribuyente, sino que puede observar directamente la dinámica operativa desde su origen.

Uno de los efectos más relevantes de este modelo es la capacidad de la autoridad para reconstruir de manera independiente la base gravable del contribuyente, utilizando la información obtenida de las plataformas digitales. Esto impacta directamente la determinación de ingresos acumulables, la validación de retenciones y la detección de omisiones, así como la identificación de discrepancias entre lo facturado mediante CFDI y el flujo real de operaciones. La consolidación de un esquema de trazabilidad total en el que cada operación puede ser seguida desde su origen hasta su reflejo fiscal.

Los datos que las plataformas digitales deben proveer al SAT a través de este esquema se señalan a continuación, y que están contenidos en la Regla Miscelánea 2.9.21.

En este nuevo entorno, la declaración fiscal pierde su carácter de eje central del cumplimiento, dando paso a un modelo en el que lo relevante es la coherencia entre sistemas. Ya no resulta suficiente que la información declarada sea correcta en términos aislados, sino que debe ser consistente con los datos contenidos en plataformas digitales, comprobantes fiscales, información de terceros y flujos financieros. De esta forma, el cumplimiento fiscal deja de ser un ejercicio de integración documental posterior y se convierte en un proceso continuo de alineación entre distintas fuentes de información.

Las implicaciones son particularmente relevantes para los modelos de negocio basados en plataformas digitales, donde la autoridad puede acceder directamente a la información que sustenta las operaciones.

En el caso de marketplaces e intermediarios, esto implica una mayor exposición a revisiones automatizadas y la posibilidad de validar en tiempo real los ingresos generados por terceros. Para los prestadores de servicios digitales, se reduce de manera significativa el margen para omitir ingresos o diferir su reconocimiento, mientras que en esquemas relacionados con regalías o asistencia técnica se abre la posibilidad de rastrear pagos y contraprestaciones de manera directa, incluso en contextos internacionales, lo que puede incidir en la correcta determinación de precios de transferencia implícitos.

El acceso en tiempo real no sustituye al CFDI ni a la contabilidad electrónica, pero sí modifica su papel dentro del ecosistema fiscal. El comprobante fiscal deja de ser el único reflejo de la operación, la contabilidad deja de ser el repositorio principal de información y la plataforma digital adquiere el carácter de evidencia primaria. Esto permite a la autoridad detectar diferencias entre lo efectivamente operado y lo registrado fiscalmente incluso antes de que el contribuyente consolide su información, lo que incrementa la relevancia de la consistencia en tiempo real.

El acceso continuo a información plantea cuestionamientos relevantes en relación con los límites establecidos en el Artículo 16 constitucional, particularmente en lo que respecta a la necesidad de que los actos de molestia estén debidamente fundados y motivados. La posibilidad de acceder a información sin un acto formal previo abre el debate sobre si este mecanismo constituye una forma de supervisión administrativa legítima o si, por el contrario, se aproxima a una fiscalización sin las garantías tradicionales del procedimiento.

Adicionalmente, las plataformas digitales concentran información que trasciende lo estrictamente fiscal, incluyendo datos estratégicos, patrones de consumo y estructuras comerciales. El acceso del SAT a esta información puede generar tensiones con el secreto industrial, la protección de datos personales y las reglas de competencia económica, lo que obliga a analizar con mayor detalle los alcances y límites de este nuevo modelo de acceso a la información.

El esquema que entró en vigor en abril de 2026 no debe entenderse como una medida aislada, sino como parte de una evolución que ya se anticipaba con la implementación del CFDI 4.0, los complementos especializados, las matrices de error y los cruces automatizados de información. El acceso en tiempo real a plataformas digitales representa la consolidación de un modelo de fiscalización continua en el que la autoridad deja de actuar de manera reactiva para adoptar una postura permanente de observación y análisis.

En este contexto, el cumplimiento fiscal ya no puede construirse al cierre del ejercicio, sino que debe integrarse desde la operación misma. Esto implica la necesidad de alinear sistemas internos con fuentes externas de información, validar datos en tiempo real, asegurar la consistencia entre plataformas digitales, CFDI y contabilidad, y documentar de manera adecuada la lógica económica de las operaciones. El riesgo fiscal deja de estar asociado únicamente a errores puntuales y se traslada hacia inconsistencias estructurales entre sistemas.

El modelo tradicional permitía un margen temporal entre la realización de la operación y su fiscalización. Ese margen se está reduciendo de manera significativa. La autoridad ya no espera a que el contribuyente declare, sino que observa, cruza y reconstruye la información en tiempo real. En este escenario, la pregunta central deja de ser si la información es correcta al momento de declararse, para convertirse en si es coherente desde el momento en que se genera, lo que redefine de manera profunda el concepto mismo de cumplimiento fiscal.

TESIS:

VISITA DOMICILIARIA. LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL NO ES IDÉNTICA O ANÁLOGA AL OFICIO DE OBSERVACIONES.- En términos de la Fracción IV del Artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, en la última acta parcial deben circunstanciarse los hechos y omisiones que puedan implicar el incumplimiento de las disposiciones fiscales, ello con el objeto de que el contribuyente presente los documentos, libros o registros que los desvirtúe, o bien puede optar por corregir su situación fiscal.

Sin embargo, ello no implica que la última acta parcial tenga una naturaleza idéntica o similar al oficio de observaciones, pues la visita domiciliaria y la revisión de gabinete tienen las diferencias sustanciales siguientes: la visita se desarrolla en el domicilio, establecimiento, oficinas del contribuyente; es practicada por auditores o visitadores a partir de la notificación de la orden de visita hasta el levantamiento del acta final; y en la última acta parcial, el visitador o auditor circunstancia los hechos u omisiones; en cambio, la revisión de gabinete se tramita en las oficinas de la autoridad y directamente por esta como ente público; y la autoridad, formula las observaciones que considera pertinentes.

Por tales motivos, la circunstanciación que debe cumplir la última acta parcial no implica que deba fundarse y motivarse, respecto a la competencia y los hechos u omisiones, en idénticos o similares términos que un oficio de observaciones.