BOLETÍN INFORMATIVO SEMANAL 25

IMSS. SBC:

En los últimos años, diversas empresas han adoptado estrategias para reducir artificialmente sus cargas fiscales y de seguridad social, entre las que destaca el uso de esquemas de compensación que simulan pagos por concepto de “planes de pensiones” a trabajadores activos. Estas prácticas consisten en clasificar como aportaciones a fondos de retiro ciertas cantidades que en realidad son entregadas periódicamente como parte del salario ordinario, con el fin de excluirlas del Salario Base de Cotización (SBC) y evitar con ello el pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y del Impuesto sobre la Renta (ISR).

Ante la proliferación de estas conductas, el IMSS detectó un patrón sistemático de simulación que afecta la recaudación de recursos destinados al financiamiento de la seguridad social. En respuesta, el Consejo Técnico del Instituto emitió el Criterio número 01/2023/NV/SBC-LSS-27-VIII, aprobado en sesión del 30 de mayo de 2023 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 8 de junio del mismo año. Este criterio aclara la interpretación correcta del Artículo 27, Fracción VIII de la Ley del Seguro Social, y califica como práctica fiscal indebida el uso de mecanismos que, sin cumplir los requisitos legales, buscan excluir pagos de la base de cálculo de las cuotas obrero-patronales mediante la simulación de planes de pensiones.

El Artículo 27, Fracción VIII de la Ley del Seguro Social permite que no se integren al SBC las cantidades aportadas con fines sociales, siempre que se trate de fondos de planes de pensiones establecidos por el patrón o derivados de un contrato colectivo. No obstante, para que la exclusión sea procedente, deben cumplirse los requisitos establecidos por la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (CONSAR), según lo previsto en el Artículo 13 de las Disposiciones de Carácter General Aplicables a los Planes de Pensiones.

Estos requisitos son:

• Los beneficios deben otorgarse de forma general.
• Las sumas deben registrarse contablemente.
• El patrón debe enterar directamente los recursos al fondo.
• No deben otorgarse beneficios al trabajador mientras preste servicios ni a quienes no hayan cumplido los requisitos de jubilación.

Práctica detectada por el IMSS: Simulación de aportaciones a planes de pensiones
A través del criterio 01/2023/NV/SBC-LSS-27-VIII, el IMSS advierte la detección de esquemas de simulación, mediante los cuales los patrones entregan a trabajadores activos sumas de dinero bajo la etiqueta de “planes de pensiones”, sin cumplir con los requisitos de fondo ni de forma exigidos por la ley.

Estas cantidades son registradas en el CFDI de nómina como:

• “Otros pagos” bajo el concepto de plan de pensiones, o
• “Percepciones” como ingresos exentos.

El objetivo de esta clasificación es evadir el pago de las cuotas obrero-patronales y del Impuesto sobre la Renta (ISR), simulando que no constituyen remuneraciones derivadas de una relación laboral.

El Consejo Técnico del IMSS concluye que esta simulación constituye una práctica fiscal indebida en materia de seguridad social, al contravenir el espíritu y la letra de la ley. En consecuencia, establece que:

1. Es indebido entregar sumas de dinero bajo conceptos simulados (planes de pensiones, jubilaciones, rentas vitalicias, etc.) con el propósito de excluirlas del SBC.
2. Es indebido excluir del SBC las aportaciones a planes de pensiones cuando no se cumplen los requisitos de la CONSAR.
3. Es indebido asesorar, implementar o participar en estos esquemas.
4. Es indebido que los contadores públicos autorizados emitan opiniones de cumplimiento sin salvedades en dictámenes del IMSS cuando el patrón ha incurrido en estas prácticas.

Este criterio guarda correspondencia con el Criterio No Vinculativo 48/ISR/NV del SAT, según el cual las cantidades otorgadas bajo el concepto de planes de pensiones no pueden considerarse ingreso exento para el trabajador ni deducción para el patrón cuando en realidad son parte del salario ordinario.

El Criterio 01/2023/NV/SBC-LSS-27-VIII confirma la invalidez legal de simular aportaciones a fondos de pensiones como mecanismo de evasión fiscal y de seguridad social. Esta postura del IMSS refuerza la obligación de los patrones de estructurar sus esquemas de previsión social conforme a la normativa de CONSAR y de respetar el principio de correlación entre los pagos efectuados y los ingresos laborales reales.

Ante la vigilancia reforzada del IMSS y la coordinación con el SAT, los empleadores deben revisar cuidadosamente sus prácticas de compensación y evitar el uso de estructuras que simulen beneficios sociales sin sustento, ya que podrían exponerse a revisiones, determinaciones de créditos fiscales y responsabilidades solidarias.

PRODECON:

En 2023, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) publicó el Análisis Sistémico 05/2023, a través del cual expone una problemática recurrente: La imposibilidad de que ciertos contribuyentes soliciten la devolución del saldo a favor de IVA cuando inicialmente optaron por acreditarlo, pero posteriormente se ven impedidos de continuar con ese mecanismo. Esta situación deriva de una omisión normativa en el Artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), que no contempla un mecanismo de transición para quienes, por causas fundadas, no pueden agotar su acreditamiento.

El Artículo 6 de la LIVA reconoce dos formas para que el contribuyente recupere un saldo a favor de IVA:

• Acreditamiento contra el impuesto a su cargo en periodos posteriores;
• Solicitud de devolución del saldo a favor en los términos que establezca el Código Fiscal de la Federación (CFF).

No obstante, el artículo en cuestión no prevé una posibilidad de transición o modificación de la opción elegida. Es decir, si el contribuyente decide acreditar, se espera que continúe con esta opción hasta que el saldo se agote. Este marco normativo no contempla la realidad de múltiples contribuyentes cuya actividad económica cesa o se transforma, imposibilitándoles continuar con el acreditamiento.

De acuerdo con la PRODECON, existen tres supuestos principales en los que el contribuyente queda imposibilitado para seguir acreditando el saldo a favor de IVA:

1. Suspensión de actividades ante el RFC: Cuando un contribuyente cesa sus operaciones y suspende su registro, deja de generar IVA a cargo y, por tanto, pierde la oportunidad de seguir aplicando el acreditamiento.
2. Liquidación de la empresa: En un proceso de liquidación, la empresa deja de generar operaciones gravadas, haciendo inviable cualquier acreditamiento posterior del saldo a favor existente.
3. Cambio de actividad económica: Si el nuevo giro empresarial implica que las operaciones ya no generan IVA a cargo (por ejemplo, al realizar exclusivamente actos exentos), no podrá acreditarse el saldo pendiente.

La PRODECON sostiene que esta omisión normativa vulnera el derecho de los contribuyentes a recuperar un saldo a favor legítimamente generado. En su análisis, destaca que no se pretende permitir cambios arbitrarios entre acreditamiento y devolución, sino que, en casos fundados y documentados, los contribuyentes puedan optar por la devolución del remanente cuando la vía del acreditamiento se vuelve impracticable.

Asimismo, propone que se establezca mediante reglas de carácter general emitidas por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), una alternativa legal para estos casos, permitiendo la solicitud de devolución del total del remanente cuando:

• Se haya optado por el acreditamiento;
• Se acredite la imposibilidad objetiva y definitiva de continuar con dicha opción;
• El monto por devolver corresponda a todo el remanente aún no acreditado, sin que se permita fraccionarlo o combinar mecanismos.

La postura de la PRODECON encuentra sustento en el criterio emitido por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, registrado bajo el número 2023625, cuyo rubro señala: “DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR. EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITARLA SI OPTÓ POR ACREDITARLO EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PERO SE AGOTÓ LA POSIBILIDAD DE CONTINUAR HACIÉNDOLO Y DERIVADO DE ELLO RESULTA UN REMANENTE, SIEMPRE Y CUANDO SEA SOBRE EL TOTAL DE ÉSTE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2015)”.

Este criterio reconoce la existencia de una circunstancia jurídica válida en la que el contribuyente puede recuperar un remanente de IVA aún si su opción inicial fue el acreditamiento, siempre que el cambio obedezca a una imposibilidad real y se solicite el monto íntegro remanente.

La postura del SAT ha sido históricamente restrictiva en este tema, negando la devolución de saldos a favor cuando el contribuyente eligió inicialmente el acreditamiento.

Ante una omisión regulatoria que afecta el principio de justicia tributaria, resulta razonable y urgente que el SAT atienda la recomendación de la PRODECON y emita reglas generales que permitan:

• Solicitar la devolución del saldo a favor de IVA acreditado cuando ya no sea viable continuar con dicho esquema;
• Aplicar esta posibilidad exclusivamente en casos claramente definidos (suspensión, liquidación o cambio de actividad con efecto fiscal);
• Exigir que la devolución sea sobre el total del remanente, sin permitir combinaciones o fraccionamientos que compliquen la fiscalización.

Este ajuste no implica una vulneración del principio de seguridad jurídica ni de certeza fiscal, sino todo lo contrario: responde a una necesidad real que afecta la equidad en el tratamiento fiscal de los contribuyentes.

RESICO. GANANCIA CAMBIARIA:

En el comercio actual es común que las personas presten servicios o vendan bienes a clientes en el extranjero quienes realizan pagos en dólares u otra moneda extranjera. En ese sentido, las personas físicas de Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), si bien no están impedidas de recibir ingresos de clientes en el extranjero, presentan la incógnita respecto a si la fluctuación cambiaria es compatible con el régimen.

Responder esta cuestión es relevante porque, como consecuencia de la fluctuación del peso, personas en RESICO que realizan operaciones en moneda extranjera podrían registrar, en un momento dado, alguna ganancia cambiaria.

En principio, las personas físicas que obtengan ingresos por el RESICO únicamente pueden obtener ingresos por la propia actividad, ingresos por salarios y por intereses. Adicionalmente, la Regla 3.13.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) señala que las personas físicas podrán percibir los siguientes ingresos sin que se consideren en el monto máximo de 3.5 millones de pesos que no deben exceder:

• Enajenación de casa habitación – Artículo 93, Fracción XIX, inciso a)
• Donativos – Artículo 93, Fracción XXIII
• Ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación – Artículo 95
• Ingresos que deriven de la transmisión de propiedad de bienes por causa de muerte, donación o fusión de sociedades y los que deriven de la enajenación de bonos, de valores y de otros títulos de crédito – Artículo 119, último párrafo
• Adquisición por prescripción – Artículo 130, Fracción III
• Ingreso por obtención de premios – Artículo 137
• Ingresos por intereses moratorios indemnizaciones, cláusulas penales o convencionales – Artículo 142, Fracción IX
• Ingresos por Planes personales de retiro recibidos previos a la edad de 65 años o sin actualizar los supuestos de invalidez o incapacidad para realizar un trabajo remunerado – Artículo 142, fracción IX

Nótese que las fluctuaciones cambiarias no están incluidas expresamente en el citado listado.

Primero es necesario aclarar la premisa en la que se basa este estudio: Sería correcto afirmar que en la actividad empresarial de persona física no existe la fluctuación cambiaria por ser un sistema de causación de impuesto basado en flujo de efectivo. Esto es así porque el impuesto se causa solo al momento en que el ingreso es percibido y, al ser un ingreso en moneda extranjera, el impuesto se causa considerando el tipo de cambio al momento del cobro, lo que no da lugar a la generación de una fluctuación cambiaria. No obstante, el problema que se analiza no se genera ahí, sino en el caso en que el contribuyente mantiene esa moneda extranjera en su poder, o sea, que no convierte a pesos mexicanos esa divisa, lo que provoca que esa moneda en el tiempo fluctúe su valor. Es aquí donde surge la pregunta objeto de este análisis.

Ahora bien, tratándose de una actividad empresarial o de un servicio profesional, es posible interpretar que una persona física considere esa fluctuación cambiaria en los siguientes términos:

• Como parte de su actividad empresarial o servicio profesional.
• Según lo señalado en el Capítulo de “Otros Ingresos”.

Ambas alternativas ostentan argumentos suficientes. Por un lado, el acumular el ingreso como actividad empresarial o servicio profesional es coherente con el Artículo 101, Fracción IX de la Ley del ISR cuando indica que son acumulables “los intereses^[2] cobrados derivados de la actividad empresarial o de la prestación de servicios profesionales, sin ajuste alguno”. En este caso, el contribuyente acumularía el ingreso hasta el momento en que materialice la ganancia; es decir, hasta que cambie la divisa extranjera por pesos mexicanos. Aquí se podría argumentarse que este ingreso “asimilado a interés” deriva de la actividad empresarial, por provenir de un cobro realizado en ese contexto.

Por otro lado, se puede argumentar que, aun cuando ese dinero provenga de una actividad empresarial, esa fluctuación cambiaria no deriva del ejercicio de ésta, sino que ese dinero ya pasó a ser parte del patrimonio personal del individuo, y, en consecuencia, la fluctuación ya no deriva de la realización de la actividad empresarial.

En esta orden de ideas, el Artículo 142 de la Ley del ISR establece cómo determinar el resultado cambiario (cosa que no sucede en el Artículo 101 citado) y que, en consecuencia, es la única forma en que un contribuyente persona física puede terminar el impuesto por ganancia cambiaria.

Esta disyuntiva amerita su análisis por sí sola; sin embargo, se limita el estudio a los puntos expuestos a fin de solventar la cuestión sobre si declarar el resultado cambiario deriva en la expulsión del RESICO.

Una persona que declare su resultado cambiario como actividad empresarial o servicio profesional no acumula ingresos de otro régimen incompatible con RESICO, por lo tanto, puede continuar tributando en este régimen.

Por otro lado, al declarar la fluctuación cambiaria como “Otros ingresos”, se concluye que no es un ingreso compatible con el RESICO, toda vez que el Artículo 142 de la Ley del ISR no está contemplada en el listado de ingresos compatibles del RESICO. Por ende, aún con lo ordinario que sea que una persona ostente cuentas en el extranjero en moneda extranjera, el mero hecho de incurrir en ganancia o pérdida cambiaria es (de fondo) motivo suficiente para ser expulsado del citado régimen.

Esta misma lógica sigue la autoridad cuando a través del Programa de Síndicos confirma que las personas físicas con intereses del extranjero no pueden tributar en RESICO.

Independientemente de lo anterior, tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) como las propias herramientas de la autoridad para declarar la fluctuación cambiaria exclusivamente “tipifican” la ganancia cambiaria por depósitos efectuados en el extranjero (así como créditos o préstamos otorgados por residentes en el extranjero).

En principio, por “depósitos” se asume que la Ley refiere a cuentas bancarias de instituciones en el extranjero. Sin embargo, ¿qué sucede cuando se tratan de cuentas en dólares en México o cuando se trate de plataformas digitales que permiten ostentar dólares (p.ej. Wise, Cashapp, Payonerer, etc.)? Al respecto, es posible reconocer que la lógica es la misma y que, aun cuando se trate de ingresos que no estén en el extranjero, se deberá acumular la ganancia cambiaria y, según la perspectiva abordada, permanecer o salir del RESICO.

Con la fluctuación del peso, contribuyentes el RESICO que realizan operaciones en moneda extranjera, y dados los cambios del tipo de cambio durante el año, pueden tener una afectación cambiaria (positiva o negativa). Según la forma en que se declare el resultado cambiario, ya sea como ingreso propio de la actividad o como “otros ingresos”, el contribuyente podrá permanecer o no en el RESICO.