BOLETÍN INFORMATIVO SEMANAL 11

BUZÓN TRIBUTARIO:

La Regla 1.6 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2016 establece que, si el Portal del Servicio de Administración Tributaria se encuentra inaccesible por alguna contingencia en el último día de plazo para trámites o medios de defensa, dicho plazo se extenderá hasta el siguiente día hábil disponible. Se concluye que las actas y testimonios notariales no son medios adecuados para demostrar el funcionamiento o fallos de sistemas informáticos utilizados para enviar y recibir información por internet.

El Poder Judicial de la Federación ha indicado que la adecuación de una prueba depende de su capacidad para alcanzar un resultado específico, y los notarios sólo pueden certificar la realización de procesos en una computadora, pero no pueden verificar la correcta funcionalidad de los sistemas informáticos involucrados. Por lo tanto, la fe pública notarial no valida la eficacia técnica del hardware y software utilizado, haciendo que la prueba pericial, realizada por expertos en informática, sea el medio adecuado para demostrar la existencia de anomalías informáticas y aplicar la Regla 1.6.

Así lo ha determinado la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en jurisprudencia publicada en la Revista del mes de febrero de 2023, que se reproduce a continuación.

JURISPRUDENCIA NÚM. IX-J-2aS-42

BUZÓN TRIBUTARIO.- LAS ACTAS Y TESTIMONIOS NOTARIALES NO SON PRUEBAS IDÓNEAS PARA DEMOSTRAR FALLAS EN SU FUNCIONAMIENTO.- La Regla 1.6 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2016 prevé que tratándose de trámites o medios de defensa respecto a los cuales el último día del plazo o con fecha determinada, el Portal del Servicio de Administración Tributaria está inhabilitado por alguna contingencia, se prorrogará el plazo hasta el día siguiente hábil en que esté disponible el citado medio electrónico.

Así, las actas y testimonios notariales no son pruebas idóneas para conocer el procesamiento o funcionamiento de una herramienta informática, mediante la cual se envía y recibe información vía internet y mucho menos para advertir si ese sistema presentó deficiencias o si funcionó correctamente. Se arriba a esa conclusión, porque el Poder Judicial de la Federación ha señalado que la idoneidad de una prueba se identifica con su suficiencia para obtener un resultado previamente determinado o determinable. De ahí que, el Notario solo da fe de que se realizaron ciertos procesos en un equipo de cómputo; pero, no respecto a si los sistemas de cómputo que fueron usados por el contribuyente funcionaron correctamente, el proceso lo realizó técnicamente y/o la falla era imputable al portal de la autoridad. Esto es, la fe pública no implica que el Notario cuente con expertise para verificar que el hardware y software usado por el contribuyente cumplía con los requisitos técnicos, razón por la cual no es válido preconstituir una prueba con el argumento de que la fe pública genera valor probatorio pleno. Así, el criterio de mérito no implica la nulificación de las actuaciones notariales, sino el análisis de su pertinencia e idoneidad para demostrar un hecho de carácter técnico informático.

Por tales motivos, el medio idóneo para acreditar dicha circunstancia es la prueba pericial, ya que a través de esta un experto, en la ciencia o técnica informática, podrá determinar si ese sistema presentó alguna anomalía, con lo cual se tendrán elementos para determinar si existió o no la anomalía informática necesaria para la aplicación de la mencionada Regla 1.6.

(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S2/2/2024)

PRECEDENTES:

VIII-P-2aS-270
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3342/16-04-01- 5-OT/3929/17-S2-07-03.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 1 de marzo de 2018, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez.- Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.

(Tesis aprobada en sesión de 12 de abril de 2018)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año III. No. 22. Mayo 2018 p. 209

ISSIF. PERSONA FÍSICA:

En la declaración anual de personas físicas para el 2023 contempla la opción de presentar la información de la situación fiscal del contribuyente, obligación conocida como ISSIF. Si bien esta informativa ha sido comúnmente asociada como obligación de personas morales, en este ejercicio el SAT ha establecido la posibilidad técnica de que también sea presentada por personas físicas.

El único supuesto en que una persona física está obligada a presentar la ISSIF, está contenido en el Código Fiscal de la Federación (CFF), Artículo 32-H, Fracción VI. Este precepto indica que deben presentar la ISSIF los contribuyentes que sean partes relacionadas^[1] de las personas morales obligadas a dictaminar^[2] en términos del Artículo 32-A, Párrafo segundo.

Según la Regla Miscelánea 2.16.5, aún quienes sí estén obligados a presentar ISSIF, estarán relevados de la obligación siempre y cuando las operaciones realizadas con sujetos obligados a dictaminar no excedan de:

• $13,000,000 por la realización de actividades empresariales, o bien
• $3,000,000, en el caso de prestación de servicios profesionales.

Cabe señalar que las aportaciones de capital no son consideradas ni actividad empresarial ni servicio profesional. Por ende, la aportación de capital de un accionista a una de las empresas obligadas a dictaminar no configura en el monto señalado. Si esta fue la única operación efectuada con la entidad, ni siquiera estaría obligado a dictaminar.

La autoridad ha expresado que las actividades por arrendamiento sí están consideradas dentro de los montos señalados como actividad empresarial.

Cabe señalar que la situación de que las personas físicas eran obligadas a presentar ISSIF había sido previamente advertida, por lo que la autoridad señaló que estaba “trabajando en la actualización de la aplicación para que los contribuyentes obligados a presentar la ISSIF, den cumplimiento en términos de las disposiciones fiscales”.

^[1] Una persona física es parte relacionada de una persona moral cuando:

• Participa de manera directa o indirecta en su administración, control o capital.
• Si es una Asociación en Participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

^[2] Están obligadas a dictaminar las personas morales que en el último ejercicio fiscal inmediato anterior declarado hayan consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta iguales o superiores a un monto equivalente a $1,855,919,380.00, así como aquéllas que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de valores.

CONCILIACIÓN. CONTABLE-FISCAL:

La conciliación contable-fiscal no es solamente un requisito más a llenar en la declaración anual de las personas morales, sino que es una herramienta tanto para determinar como para comprobar el resultado fiscal, partiendo del resultado contable y adicionándole y restándole una serie de conceptos que se explican a continuación.

La conciliación se elabora partiendo de la utilidad o pérdida contable, quitándole el efecto de las partidas que son propias de la contabilidad (v.g. depreciación contable, gastos no deducibles, etc.) y agregándole el efecto de las partidas fiscales (v.g. deducción de inversiones, ajuste inflacionario, etc.), con la finalidad de determinar la utilidad o pérdida fiscal.

En el formato de la declaración anual de personas morales se incluye un modelo de conciliación contable-fiscal, el cual debe ser llenado como parte del procedimiento para determinar el resultado fiscal del contribuyente.

A continuación se muestra un comparativo entre las cuentas que se consideran ingresos para efectos fiscales e ingresos para efectos contables:

En el caso de las deducciones, serán las siguientes:

Es conveniente determinar el saldo de estas partidas antes de iniciar el llenado de la declaración anual, con la finalidad de agilizar su elaboración, siempre considerando que la persona moral de que se trate no necesariamente tendrá todas las cuentas que anteriormente se señalan, pues dependiendo de las operaciones de cada persona, será el tipo de partidas que puedan llegar a tener.

La lógica matemática de la realización de conciliación contable-fiscal es la siguiente:

   Utilidad o (pérdida) neta contable
+ Ingresos fiscales no contables
+ Deducciones contables no fiscales
– Deducciones fiscales no contables
– Ingresos contables no fiscales
= Utilidad o pérdida fiscal antes de PTU

Lo anterior es: a la utilidad o pérdida neta se le sumaran el total de los ingresos fiscales no contables más el total de las deducciones contables no fiscales, después se le restaran el total de las deducciones fiscales no contables y el total de los ingresos contables no fiscales.

Como se puede observar, la utilidad contable y la fiscal son generalmente diferentes, debido al efecto que las diferentes partidas pueden tener contable o fiscalmente.

Existen algunas diferencias entre los ingresos contables y los fiscales, como puede ser el momento de realización, la acumulación, su exención, o simplemente su caracterización; es decir, un concepto que fiscalmente se considera ingreso, puede no serlo para fines contables.

En el caso de las deducciones estas no siempre coinciden las contables con las fiscales. Las partidas contables que se consideran deducción son generalmente la mayor parte de los gastos que tiene la empresa, mientras que para efectos fiscales, para que una partida se deducible debe ser de las consideras en el Artículo 25 de LISR, así como reunir los requisitos de deducción que señalen las disposiciones fiscales.

Otra diferencia entre las deducciones contables y fiscales puede ser la actualización inflacionaria, o el monto de las depreciaciones, pues no siempre se utilizan los mismos métodos de depreciación para fines contables que para fines fiscales.

Es necesario identificar los conceptos involucrados en la realización de la conciliación contable-fiscal, y comprender el efecto que cada partida tiene, de forma que esta herramienta permita determinar con precisión el resultado fiscal de la empresa, y llenar si contratiempos el formato de la declaración anual.

RIF:

Una de las condicionantes de este régimen es que su permanencia en él no puede exceder de 10 años, puesto que el décimo año sería el último en que los contribuyentes gozarían de una reducción proporcional del impuesto.

La reducción del impuesto es de 100% el primer año, reduciéndose dicho porcentaje en 10% anual hasta llegar a una reducción de 10% en el año 10, lo que querría decir que, en 2023, estos contribuyentes habrían estado tributando con una tasa de reducción del 10%; sin embargo, en la práctica estos contribuyentes tributaban con una tasa del 20% asignada en automático por la aplicación del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

Esta situación generó dudas sobre cuál sería el último año de tributación de estos contribuyentes en el RIF, puesto que, en principio, para los primeros contribuyentes que se inscribieron en el RIF en 2014, su último ejercicio habría sido 2023, obligando a los contribuyentes que se incorporaron en ese año a transitar hacia otro régimen fiscal en 2024, conforme a las reglas establecidas, pero esto no tenía concordancia con lo experimentado en la práctica.

La respuesta a esta interrogante encuentra en un decreto emitido el 11 de marzo de 2015, cuyo segundo párrafo del Artículo 1 establece, a la letra:

Para aplicar los porcentajes de reducción de la tabla establecida en el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior considerarán como primer año de tributación en el Régimen de Incorporación Fiscal, el segundo año en el que apliquen el 100% de reducción del impuesto sobre la renta.

Ese “segundo año en el que apliquen el 100% de reducción del impuesto sobre la renta” es el año 2015, el año siguiente a aquél en que los primeros contribuyentes se registraron en el RIF. Esto, porque el decreto de referencia establece, en el primer párrafo del Artículo 1 establece:

Los contribuyentes personas físicas que en 2014 optaron por tributar en el Régimen de Incorporación Fiscal previsto en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán aplicar el 100% de reducción del impuesto sobre la renta que determinen conforme a dicho régimen durante todo el segundo año de tributación en el mismo.

Derivado de lo establecido en este decreto, en 2015 el SAT aplicó de nueva cuenta el 100% de tasa de reducción de impuesto a los contribuyentes del RIF que se inscribieron en 2014, y que en ese año gozaron del 100% de reducción por igual; es decir, estos contribuyentes gozaron durante dos años del 100% de reducción, tanto en su año de registro (2014) como el siguiente (2015).

La interrogante que esta redacción dejaba era si el hecho de que el segundo año en que se apicara la reducción del 100% sería considerado como primer año de tributación sólo para efectos de la progresión de la reducción del impuesto, o bien, para el plazo de los 10 años de permanencia en el régimen.

La duda surge del segundo párrafo del Artículo Primero del decreto, ya que al referirse al reinicio del conteo de los años señala que es “para aplicar los porcentajes de reducción de la tabla”; sin embargo, en su lectura integral parece dar a entender que el cómputo de los 10 años se reinicia inclusive para efectos de permanencia en el Régimen.

A través de diversos foros o consultas telefónicas o remotas, la autoridad fiscal había estado manifestado que el reinicio del cómputo era para los 10 años de permanencia en el régimen, en el entendido de que 2024 (inclusive) sería el último año de tributación en el RIF, por lo que ese había sido el criterio que habría permeado entre los contribuyentes, sin mayor lugar a confusiones.

Ahora bien, con fecha 1 de marzo de 2024, el SAT difunde una infografía a través de su cuenta de X, en donde expresa que “Si en 2024 cumples 10 años de permanencia en el régimen [RIF], debes presentar tu aviso de actualización de obligaciones desde el Portal del SAT”.

Como puede observarse, la publicación señala que “si en 2024 se cumplen 10 años” el contribuyente debe cambiar de régimen; pero, como ya se ha indicado, la realidad es que los contribuyentes que se registraron en el RIF en 2014, cumplieron 10 años de tributar en él en 2023, no en 2024. En 2024 se cumplirían 11 años, durante los cuales se entendía que estos contribuyentes podían tributar en él en virtud del decreto referido, que establece que se considera que el segundo año de tributación (2015), sería considerado como el primer año, lo que implica que mediante una ficción jurídica 2024 sería el décimo año.

Hasta aquí, alguien podría entender que aquellos que en 2024 cumplen 10 años de tributar en el Régimen, considerando el beneficio del decreto, cambiarían de régimen, pero esto se haría al finalizar el año (hasta 2025), siguiendo todo 2024 tributando aún en el RIF; sin embargo, lo que llama la atención es que el aviso se haya publicado en marzo de 2024; es decir, muy temprano en el año. En ese sentido, las propias respuestas del SAT a las preguntas que derivan de esa publicación mencionan lo siguiente:

Contrario a lo manifestado en algunos foros o respuestas de la autoridad, ahora el SAT señala que el plazo de 10 años es únicamente aplicable al porcentaje de reducción, y no al plazo de tributación; es decir, la autoridad manifiesta que 2023 fue el último año de tributación en el RIF, y que la “extensión” prevista en el decreto es únicamente para la aplicación de los porcentajes de reducción, mas no para extender un año más la vigencia del régimen.

No obstante, la publicación continúa siendo confusa, porque en la misma se hace referencia a que en 2024 se cumplen 10 años, cuando, como ya se comentó, los 10 años se cumplieron en 2023 siguiendo el aparente nuevo criterio de la autoridad. Esto es, si la autoridad está sosteniendo el criterio de que el plazo de 10 años de tributación no se extendió, entonces la publicación debería decir: “Si en 2023 se cumplen 10 años”, pero como dice que “si en 2024 se cumplen 10 años” pareciera inclusive confirmar que el plazo de tributación sí se extendió por un año más.

Entonces, como puede verse, ni siquiera el mismo comunicado de la autoridad hace sentido en cuanto al plazo de permanencia en el RIF, aunque en sus comentarios deja entrever su criterio.

Ahora bien, partiendo de que el SAT mantendrá su criterio de que 2023 fue el último año de tributación en el RIF para quienes se registraron en él en 2014, se presenta un interesante problema referente al régimen al que deben migrar, el cual se analiza a continuación.

La última oración del penúltimo párrafo del Artículo 111 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) señala, a la letra, lo siguiente: “Una vez concluido dicho periodo [de 10 años], deberán tributar conforme al régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales a que se refiere la Sección I del Capítulo II del Título IV de la presente Ley”.

Como puede apreciarse, la indicación establecida en Ley es que, al concluir el periodo de 10 años, el contribuyente debe migrar al Régimen de Actividades Empresariales y Profesionales (RAEP), y no a ningún otro; es decir, la disposición no establece que se migre a algún otro régimen aplicable al contribuyente, sino que es emigre al RAEP.

Esta interpretación, llevada a un extremo, puede implicar que los contribuyentes que concluyan su periodo de 10 años en el RIF se vean imposibilitados para tributar en el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), pues obligatoriamente deben entrar al RAEP.

Es posible argumentar que cuando se redactó la disposición del Artículo 111 referida anteriormente no existía el RESICO, y que por esa razón sería improcedente que se prohíba al contribuyente migrar a ese régimen, pero un contraargumento a esta postura es que este contribuyente ya obtuvo los beneficios de un régimen preferencial durante 10 años, el cual precisamente buscaba su incorporación paulatina al régimen general, lo cual justifica la prohibición de entrar al RESICO.

No es clara la postura actual de la autoridad en ese sentido. De hecho, en la misma publicación que hace en X, pareciera quedar al arbitrio del contribuyente el régimen al que pueden migrar; sin embargo, como ya se indicó, esta publicación del SAT es en sí misma confusa y contradictoria, por lo que es difícil asegurar una postura con base en esa infografía.

Del análisis de las disposiciones todo parece indicar que, al menos desde el punto de vista técnico, la autoridad tiene los elementos para argumentar que el plazo de 10 años terminó en 2023, y que, como lo dice textualmente el decreto, el reinicio del cómputo de los 10 años a partir de 2015, sólo es aplicable a los porcentajes de reducción, por lo que los contribuyentes deben prepararse para coma en su caso hacer la migración al régimen que corresponda.

El problema, como ya se indicó, es que la autoridad estuvo mencionando de manera extraoficial que los 10 años terminaban en 2024, y este aparente cambio de criterio afecta la operación de los contribuyentes.

Una de las principales afectaciones en la práctica para los contribuyentes es la emisión de las facturas de sus operaciones; puesto que al haberse visto obligados a cambiar de régimen, supuestamente a partir del primero de enero de 2024, sus facturas debieron haberse emitido no sólo con un régimen distinto, sino que, en algunos casos, pudieron haberse generado retenciones que no se hicieron.

Por ejemplo, si la autoridad permitiera la migración al RESICO, los contribuyentes se verían en la necesidad de cancelar sus facturas emitidas desde enero de 2024 hasta la fecha bajo el RIF, debiendo refacturar bajo el RESICO, lo que implica una retención del 1.25% por concepto de ISR. Si las operaciones ya fueron liquidadas por los clientes, se tendrá en la problemática de que la retención no se llevó a cabo.

Otra de las situaciones es que ya se presentaron declaraciones y pago de impuestos bajo otro régimen, por lo que el cumplimiento de las obligaciones en el nuevo régimen en el que tributarán a partir de 2024 se verá dificultado.

La autoridad fiscal debe reconocer la gran confusión creada no sólo por el decreto de 2015, sino por las respuestas, pronunciamientos, e información confusa que ha publicado, debiendo considerar las implicaciones prácticas que tendrán estos contribuyentes, Por lo que será de alta conveniencia que se establezcan reglas claras ya sea para la permanencia en el RIF durante 2024 o para una suave transición a los regímenes que correspondan.